Contraprestación distinta al efectivo

 

Contexto:

 Es importante hacer énfasis en que los pasos y criterios para reconocer el ingreso no se trataran en este análisis. Solo se analizarán los párrafos 66 al 69 de la IFRS°15 correspondiente a las contraprestaciones distintas al efectivo. Estos párrafos se anexan a continuación:

(Párrafo N°66) Para determinar el precio de la transacción para contratos en los que un cliente compromete una contraprestación en una forma distinta al efectivo, una entidad medirá la contraprestación distinta al efectivo (o compromiso de contraprestación distinta al efectivo) al valor razonable.

(Párrafo N°67) Si una entidad no puede estimar de forma razonable el valor razonable de la contraprestación distinta al efectivo, la entidad medirá dicha contraprestación de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente (o clase de cliente) a cambio de la contraprestación.

(Párrafo N°68) El valor razonable de la contraprestación distinta al efectivo puede variar debido a la forma de la contraprestación (por ejemplo, un cambio en el precio de una acción a la que una entidad tiene derecho a recibir de un cliente). Si el valor razonable de la contraprestación distinta al efectivo comprometida por un cliente varía por razones distintas a la forma de la contraprestación (por ejemplo, el valor razonable podría variar debido al desempeño de la entidad), una entidad aplicará los requerimientos de los párrafos 56 a 58.

(Párrafo N°69) Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, materiales, equipo o empleados) para facilitar a una entidad el cumplimiento del contrato, ésta evaluará si obtiene el control de dichos bienes o servicios aportados. Si es así, la entidad contabilizará los bienes o servicios aportados como una contraprestación distinta al efectivo recibida del cliente.

Desarrollo:

Este desarrollo se realizará bajo el caso hipotético en el que tu cliente no te pague con efectivo sino con mobiliario y equipo.

Siguiendo los lineamientos de la NIIF°15, la contraprestación diferente al efectivo se reconocerá de la siguiente forma:

Medición

1)        Antes de registrar esta operación, primero se debe medir al valor razonable el mobiliario adquirido como contraprestación. En este caso requeriremos a la IFRS°13 Valor razonable. Donde tendríamos se tendría que evaluar lo siguiente:

Según la IFRS°13 Una medición a valor razonable de un activo no financiero tendrá en cuenta la capacidad del participante de mercado para generar beneficios económicos mediante la utilización del activo en su máximo y mejor uso o mediante la venta de éste a otro participante de mercado que utilizaría el activo en su máximo y mejor uso.

El máximo y mejor uso de un activo no financiero tendrá en cuenta la utilización del activo que es físicamente posible, legalmente permisible y financieramente factible de la forma siguiente:

(a)    Un uso que es físicamente posible tendrá en cuenta las características físicas del activo que los participantes del mercado tendrían en cuenta al fijar el precio del activo (por ejemplo, localización o dimensión de una propiedad).

(b)    Un uso que es legalmente permisible tendrá en cuenta las restricciones legales de utilización del activo que los participantes del mercado tendrían en cuenta al fijar el precio del activo (por ejemplo, regulaciones de zona aplicables a la propiedad).

(c)     Un uso que es financieramente factible tendrá en cuenta si una utilización del activo que es físicamente posible y legalmente permisible genera un ingreso o flujos de efectivo adecuados (teniendo en cuenta los costos de conversión del activo para esa finalidad) para producir una rentabilidad de la inversión que los participantes del mercado requerirían de una inversión en ese activo destinado a ese uso.

Por otro lado, según la NIC°16, el valor razonable de un activo puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las mediciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la medición del valor razonable.

2)      En caso de que no se pueda estimar de forma razonable el valor razonable de los activos. La entidad puede tomar como referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos. Y con base a esto determinar el precio de estos.

Registro

Debido a que la contraprestación puede variar al momento que se introduce un elemento distinto al efectivo. El registro se explicará ante tres escenarios.

Escenario 1 la contraprestación recibida es equivalente al adeudo del cliente o al precio de los ingresos por servicios: En el supuesto que estos servicios prestados aún se encuentren por cobrar el registro será: un cargo al activo fijo y un abono a la cuenta por cobrar. En caso de que aún no se hayan prestado los servicios y no se encuentre registrado la cuenta por cobrar, será un cargo al activo fijo y un abono a ingresos ordinarios.

Escenario 2 la contraprestación recibida es mayor que al adeudo del cliente o al precio de los ingresos por servicios:

Para el caso de que se haya registrado con anterioridad la cuenta por cobrar/ingreso, la Entidad deberá registrar la diferencia resultante entre la contraprestación recibida y la cuenta por cobrar en otros ingresos/ ingresos no ordinarios.

En el caso de que no se haya registrado la cuenta por cobrar/ingresos, será necesario evaluar la operación con base a la IFRS°15. Este punto se explica detalladamente en el siguiente escenario, párrafo tercero. No obstante, es importante mencionar que en el caso de que al momento de realizar el contrato con el cliente ya se había declarado que la contraprestación no sería en efectivo, el valor de ese activo a entregar será el mismo al precio de la transacción, es decir, del ingreso.

Escenario 3 la contraprestación recibida es menor que al adeudo del cliente o al precio de los ingresos por servicios:

En el caso de que ya se haya reconocido el ingreso y se encuentra registrada la cuenta por cobrar, la Entidad deberá acudir a la IFRS°9 en su párrafo 3.2.3 donde establece que “Una entidad dará de baja en cuentas un activo financiero cuando, y sólo cuando: (a) expiren los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero; o (b) se transfiera el activo financiero.

En el caso de que esta contraprestación haya surgido sin aún haberse satisfecho la obligación de desempeño (no se haya reconocido el ingreso) y este acuerdo se haga con la intención de (entre otros) modificar el precio de la contraprestación. Se tendrá que acudir a la IFRS°15 en su párrafo 88 dicta lo siguiente:

“Una entidad asignará a las obligaciones de desempeño del contrato los cambios posteriores en el precio de la transacción sobre la misma base que al comienzo del contrato. Por consiguiente, una entidad no reasignará el precio de la transacción para reflejar los cambios en los precios de venta independientes después del inicio del contrato. Los importes asignados a una obligación de desempeño satisfecha se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias, o como una reducción en los ingresos de actividades”. ordinarias, en el periodo en que el precio de la transacción cambie.

Reconocimiento de ingresos NIIF°15

 Con base a la Norma Internacional de Información Financiera Número 15 (Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes) describiré de forma muy resumida y sencilla, los pasos y requerimientos para poder contabilizar los ingresos.

Siguiendo los lineamientos de la NIIF 15, los ingresos por venta de bienes inmuebles y servicios se reconocerán si y sólo sí se cumplen los siguientes pasos:

1.     Que exista un contrato:

La NIIF 15 define un contrato como un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. Este puede ser oral, escrito o en concordancia con las prácticas tradicionales del negocio. De igual forma la norma enuncia que existe un contrato cuando, el cobro de la contraprestación se considera probable, los derechos a los bienes o servicios y condiciones de pago pueden ser identificados, tiene sustancia comercial y se aprueba y las partes se comprometen con sus obligaciones. (Véase párrafo 9 de la norma).

2.     Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato.

Según la norma una obligación de cumplimiento es el compromiso de transferir un producto o servicio que cumple con los dos siguientes criterios (Véase párrafo 22 y 23 de la norma):

I)     El cliente puede beneficiarse del bien o servicio, ya sea “por si solo” o “junto con otros" recursos que están disponibles para el cliente.

II)   El compromiso de transferencia del bien o servicio es identificable por separado de otros compromisos en el contrato.

 

 3.     Determinar el precio de la transacción.

Según la NIIF 15 el precio de la transacción incluye una cantidad fija, además puede incluir contraprestaciones variables y sus restricciones, contraprestación por pagar a clientes, contraprestación en especie y un componente de financiamiento significativo.

 4.     Asignar el precio de la transacción entre las obligaciones de desempeño del contrato.

Se deben determinar con base a precios de venta independientes, donde la mejor evidencia es la observable tomando como base aquellos precios de bienes o servicios con características similares a la de nuestra venta. En su defecto, si esta información no está disponible se pueden asignar precios estimados con base a la valuación del mercado (con bienes o servicios con características no muy similares) o mediante el enfoque de costo esperando un margen de utilidad (costo más el margen de utilidad esperado). Ver párrafo 73 de la norma.

5.     Reconocer el ingreso de actividades ordinarias cuando la entidad satisface una obligación de desempeño.

 

La NIIF 15 establece que el reconocimiento de un ingreso debe hacerse cuando “la obligación de cumplimiento se satisface” (véase párrafo 31 de la norma) y a su vez esto ocurre cuando

A)    El cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios conforme a la entidad entrega (párrafo 32 de la norma).

 B) El cliente controla los activos conforme a la entidad los crea o mejora. (párrafo 32 de la norma).

 Una vez enunciados los criterios para identificar cuando “la obligación de cumplimiento se satisface” la norma menciona los indicadores de cuando el cliente ya controla los activos transferidos según el punto B.

 Reconocer los ingresos cuando el cliente obtiene el control del activo prometido cuando (párrafo 38 de la norma):

 A)    Exista una obligación presente de pago

 B)   Exista un título legal.

C)    El cliente tenga la posición física.

 D)  El cliente haya obtenido los riesgos y beneficios de la propiedad y;

  E)  Cuando el activo sea aceptado.

A continuación se detalla un ejemplo práctico para identificar el momento de reconocimiento de  un ingreso:

El siguiente ejemplo trata sobre la venta de una casa. Donde esta casa (al momento de la negociación y contrato) se encuentra en proceso de construcción. Los pasos del proceso de venta son los siguientes:

Paso 1:

La Entidad llega a un acuerdo y concluye las negociaciones con el cliente para así elaborar un contrato donde se expone el precio de la casa, las formas de pago, asimismo detalla la fecha de cuando será entregada. En esta instancia el cliente realiza un anticipo 100,000 unidades monetarias para iniciar la negociación.

Análisis del paso 1:

En este paso la Entidad no ha considerado que se ha transferido el control. Debido a que de los cuatro factores que considera el párrafo N°38 de la norma, para esta instancia solo se ha cumplido la obligación de pago por parte del cliente (ver párrafo 38 inciso a).

En este momento, solo se reconoce el pasivo por contratos tal como lo indica la norma en su párrafo 106: Un pasivo por contrato es la obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha recibido del cliente una contraprestación (o por los cuales es exigible al cliente un importe en concepto de contraprestación).

(Párrafo N°B44 de la norma) De acuerdo con el párrafo 106, cuando perciba un pago anticipado de un cliente, la entidad reconocerá un pasivo por contrato por el importe del pago anticipado por su obligación de ejecución consistente en transferir, o en estar dispuesta a transferir, bienes o servicios en el futuro. La entidad dará de baja en cuentas el pasivo por contrato (y reconocerá ingresos ordinarios) cuando transfiera dichos bienes o servicios y satisfaga, por tanto, su obligación de ejecución.

 Paso 2:

En el momento que esté lista la casa, la Entidad pasa a realizar un acta de entrega donde hace referencia a los lineamientos del contrato del paso 1, además se solicita la inspección y aceptación de la casa, para posteriormente específicas el día exacto de su entrega.

Análisis del paso 2:

Para esta instancia del proceso de venta aún la Entidad no ha realizado el titulo legal de la propiedad, debido a que a pesar de que existan promesas de pago, actas de entrega, no hay un contrato firmé que pacté la posesión real y jurídica del inmueble al cliente. 

Adicionalmente, a esta instancia aún el proceso o acuerdo de venta podría ser diluido (considerando penalizaciones). Este documento solo pide al cliente que realice la inspección del bien.

Es importante mencionar que tampoco se ha transferido todos los riesgos y beneficios de la propiedad. Ejemplo, a esta instancia del proceso de venta, cualquier daño que sufra el bien por catástrofe natural o por causa de terceros, será responsabilidad de la Entidad reponer dichos daños.

Paso 3:

La escritura del documento compra/venta: Que se realiza una vez el cliente haya pagado la totalidad del inmueble según el precio pactado según el contrato del paso 1 y se haya obtenido el documento del paso 2 (acta de entrega).

Análisis paso 3:

Dicho esto, la entidad ya cuenta con los 5 factores necesarios que dicta el párrafo N°38 en cuanto a la obligación de ejecución satisfechas en un momento concreto. Las cuales son:

 a)     Exista una obligación presente de pago: La obligación nace en el punto N°1 “contrato promesa”.

b)     Exista un título legal: Es el proceso que ocurre en esta instancia debido a que se transfiere la posesión real y jurídica del inmueble/casa.

c)      El cliente tenga la posición física: Al momento de que el bien este listo para ser habitado y además el cliente lo haya aceptado pasa a ocuparlo y por consecuencia a tener la posesión física.

d)     El cliente haya obtenido los riesgos y beneficios de la propiedad: Pasa en el mismo instante que el cliente ya haya recibido el bien y se haya titulado.

e)     Cuando el activo sea aceptado: Esto sucede al momento de realizarse el acta de entrega.