Con base a la Norma Internacional de Información Financiera Número
15 (Ingresos ordinarios procedentes de contratos con
clientes) describiré de forma muy resumida y sencilla, los pasos y
requerimientos para poder contabilizar los ingresos.
Siguiendo los lineamientos de la NIIF 15, los ingresos por venta
de bienes inmuebles y servicios se reconocerán si y sólo sí se cumplen los siguientes
pasos:
1. Que
exista un contrato:
La NIIF 15 define un contrato como un acuerdo entre dos o más
partes que crea derechos y obligaciones exigibles. Este puede ser oral, escrito
o en concordancia con las prácticas tradicionales del negocio. De igual forma
la norma enuncia que existe un contrato cuando, el cobro de la contraprestación
se considera probable, los derechos a los bienes o servicios y condiciones de
pago pueden ser identificados, tiene sustancia comercial y se aprueba y las
partes se comprometen con sus obligaciones. (Véase párrafo 9 de la norma).
2. Identificar
las obligaciones de desempeño en el contrato.
Según la norma una obligación de cumplimiento es el compromiso de
transferir un producto o servicio que cumple con los dos siguientes criterios
(Véase párrafo 22 y 23 de la norma):
I)
El cliente puede beneficiarse del bien o servicio, ya sea “por si
solo” o “junto con otros" recursos que están disponibles para el cliente.
II)
El compromiso de transferencia del bien o servicio es
identificable por separado de otros compromisos en el contrato.
3. Determinar
el precio de la transacción.
Según la NIIF 15 el precio de la transacción incluye una cantidad
fija, además puede incluir contraprestaciones variables y sus restricciones,
contraprestación por pagar a clientes, contraprestación en especie y un
componente de financiamiento significativo.
4. Asignar
el precio de la transacción entre las obligaciones de desempeño del contrato.
Se deben determinar con base a precios de venta independientes,
donde la mejor evidencia es la observable tomando como base aquellos precios de
bienes o servicios con características similares a la de nuestra venta. En su
defecto, si esta información no está disponible se pueden asignar precios
estimados con base a la valuación del mercado (con bienes o servicios con
características no muy similares) o mediante el enfoque de costo esperando un
margen de utilidad (costo más el margen de utilidad esperado). Ver párrafo 73
de la norma.
5. Reconocer
el ingreso de actividades ordinarias cuando la entidad satisface una obligación
de desempeño.
La NIIF 15 establece que el reconocimiento de un ingreso debe
hacerse cuando “la obligación de cumplimiento se satisface” (véase párrafo 31
de la norma) y a su vez esto ocurre cuando
A) El
cliente simultáneamente recibe y consume los beneficios conforme a la entidad
entrega (párrafo 32 de la norma).
B) El
cliente controla los
activos conforme a la entidad los crea o mejora. (párrafo 32 de la norma).
Una vez enunciados los criterios para identificar cuando “la
obligación de cumplimiento se satisface” la norma menciona los indicadores de
cuando el cliente ya controla los activos transferidos según el punto B.
Reconocer los ingresos cuando el cliente obtiene el control
del activo prometido cuando (párrafo 38 de la norma):
A) Exista
una obligación presente de pago
B)
Exista un título legal.
C) El
cliente tenga la posición física.
D) El
cliente haya obtenido los riesgos y beneficios de la propiedad y;
E) Cuando
el activo sea aceptado.
A continuación se detalla un ejemplo práctico para
identificar el momento de reconocimiento de un ingreso:
El siguiente ejemplo trata sobre la venta de una casa. Donde esta
casa (al momento de la negociación y contrato) se encuentra en proceso de
construcción. Los pasos del proceso de venta son los siguientes:
Paso 1:
La Entidad llega a un acuerdo y concluye las negociaciones con el
cliente para así elaborar un contrato donde se expone el precio de la casa, las
formas de pago, asimismo detalla la fecha de cuando será entregada. En esta
instancia el cliente realiza un anticipo 100,000 unidades monetarias para iniciar la
negociación.
Análisis del paso 1:
En este paso la Entidad no ha considerado que se ha transferido el
control. Debido a que de los cuatro factores que considera el párrafo N°38 de
la norma, para esta instancia solo se ha cumplido la obligación de pago por
parte del cliente (ver párrafo 38 inciso a).
En este momento, solo se reconoce el pasivo por contratos tal como
lo indica la norma en su párrafo 106: Un pasivo por contrato es la obligación
de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales ha
recibido del cliente una contraprestación (o por los cuales es exigible al
cliente un importe en concepto de contraprestación).
(Párrafo N°B44 de la norma) De acuerdo con el párrafo 106, cuando
perciba un pago anticipado de un cliente, la entidad reconocerá un pasivo por
contrato por el importe del pago anticipado por su obligación de ejecución
consistente en transferir, o en estar dispuesta a transferir, bienes o
servicios en el futuro. La entidad dará de baja en cuentas el pasivo por contrato
(y reconocerá ingresos ordinarios) cuando transfiera dichos bienes o servicios
y satisfaga, por tanto, su obligación de ejecución.
Paso 2:
En el momento que esté lista la casa, la Entidad pasa a
realizar un acta de entrega donde hace referencia a los lineamientos del
contrato del paso 1, además se solicita la inspección y aceptación de la casa,
para posteriormente específicas el día exacto de su entrega.
Análisis del paso 2:
Para esta instancia del proceso de venta aún la Entidad no ha
realizado el titulo legal de la propiedad, debido a que a pesar de que existan
promesas de pago, actas de entrega, no hay un contrato firmé que pacté la
posesión real y jurídica del inmueble al cliente.
Adicionalmente, a esta instancia aún el proceso o acuerdo de venta
podría ser diluido (considerando penalizaciones). Este documento solo pide al
cliente que realice la inspección del bien.
Es importante mencionar que tampoco se ha transferido todos los
riesgos y beneficios de la propiedad. Ejemplo, a esta instancia del proceso de
venta, cualquier daño que sufra el bien por catástrofe natural o por causa de
terceros, será responsabilidad de la Entidad reponer dichos daños.
Paso 3:
La escritura del documento compra/venta: Que se realiza una vez el
cliente haya pagado la totalidad del inmueble según el precio pactado según el
contrato del paso 1 y se haya obtenido el documento del paso 2 (acta
de entrega).
Análisis paso 3:
Dicho esto, la entidad ya cuenta con los 5 factores necesarios que
dicta el párrafo N°38 en cuanto a la obligación de ejecución satisfechas en un
momento concreto. Las cuales son:
a) Exista
una obligación presente de pago: La obligación nace en el punto N°1 “contrato
promesa”.
b) Exista
un título legal: Es el proceso que ocurre en esta instancia debido a que se
transfiere la posesión real y jurídica del inmueble/casa.
c) El
cliente tenga la posición física: Al momento de que el bien este listo para ser
habitado y además el cliente lo haya aceptado pasa a ocuparlo y por
consecuencia a tener la posesión física.
d) El
cliente haya obtenido los riesgos y beneficios de la propiedad: Pasa en el
mismo instante que el cliente ya haya recibido el bien y se haya titulado.
e) Cuando
el activo sea aceptado: Esto sucede al momento de realizarse el acta de
entrega.
