Introducción📌:
Esta norma (en conjunto con la IFRS°9), es de las
normas donde más existen dudas al momento de su aplicación. Y es lógico, debido
principalmente a que su actualización no tiene ni 5 años en vigencia.
Dicho esto, para los que aún tengan dudas sobre como
reconocer el arrendamiento para un arrendatario,
en este post detallare el step by step (paso a paso) de cómo deben reconocer y
registrar un arrendamiento según la IFS°16 “Arrendamientos”.
Desarrollo:📗
Antes de iniciar con el desarrollo, es importante
hacerte saber que primero que nada debes tener muy claro como identificar un
arrendamiento, por lo que si no lo tienes del todo claro te invito a que e
eches un ojo a este post dentro de mi blog Pasos para identificar un arrendamiento.
1.
Reconocimiento inicial:
Una vez ya hayas identificado y concluido que tu
contrato es o tiene un componente de arrendamiento. Los arrendatarios reconocen un activo por
derecho de uso y un pasivo por arrendamiento correspondiente para casi todos
los contratos de arrendamiento. Un contrato de arrendamiento es la adquisición
de un derecho de uso de un activo subyacente (activos que estas rentando), con
el precio de compra pagado a plazos. Dicho esto, el arrendatario reconoce el
activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento inicialmente en la
fecha de comienzo.
En el caso de que hayas arrendado un vehículo por 5
años, con un canon mensual de 100 UM (Unidades Monetarias) visualmente el
asiento contable se vería así:
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Vehículo arrendado*
|
6,000 UM
|
|
|
Pasivo por arrendamiento**
|
|
6,000 UM
|
Las 6,000 UM provienen de 5 años que es igual a 60
meses, multiplicado por el canon mensual de 100 UM. Por otro lado, este importe
es práctico para el asiento, pero no presenta una medición correcta de esta operación.
* Se presentará en el estado de situación financiera a
largo plazo y el rubro se denominará activo por derecho de uso.
** Se debe presentar su porción a corto y largo plazo.
Que básicamente el corto plazo corresponde al arrendamiento que espera pagarse
dentro de los próximo doce meses.
2.
Valoración inicial del:
Activo por derecho de uso:
El activo por derecho de uso deberá valorarse al
costo. Que básicamente comprende:
a.
El importe de la valoración inicial del pasivo por
arrendamiento.
b.
Cualquier pago por arrendamiento efectuado en la fecha
de comienzo o antes de esta, menos cualquier incentivo de arrendamiento recibido.
c.
Cualquier coste directo inicial soportado por el
arrendatario.
d.
Una estimación de los costes en que incurrirá el
arrendatario al desmantelar y eliminar el activo subyacente, rehabilitar el
lugar en el que se ubique o devolver dicho activo a la condición exigida en los
términos y condiciones del arrendamiento, salvo si se incurre en tales costes
para la producción de existencias. El arrendatario tendrá la obligación de
soportar esos costes, bien desde la fecha de comienzo, bien como consecuencia
de haber utilizado el activo subyacente durante un período determinado.
En pocas palabras los costos directos iniciales se
definen como “... los costos incrementales de obtener un arrendamiento en los
que no se habría incurrido si no se hubiera obtenido el arrendamiento...”.
Dichos costos incluyen comisiones o algunos pagos realizados a arrendatarios
existentes para obtener el arrendamiento. Todos los costos directos iniciales
se incluyen en la medición inicial del activo por derecho de uso.
Es importante hacer énfasis en que el arrendatario
reconocerá los costes descritos en el párrafo anterior, como parte del coste
del activo por derecho de uso cuando adquiera la obligación de soportar dichos
costes. El arrendatario aplicará la NIC 2 Existencias a los costes
soportados durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado
el activo por derecho de uso para la producción de existencias durante ese
período. Las obligaciones con respecto a esos costes contabilizados aplicando
esta norma o la NIC 2 se reconocerán y valorarán aplicando la NIC 37 Provisiones,
pasivos contingentes y activos contingentes.
El arrendatario puede realizar pagos al arrendador que
no se relacionen con el derecho a usar el activo subyacente sino con el
(re)diseño o construcción del activo subyacente. Estos pagos no califican como
pagos de arrendamiento. En cambio, el arrendatario los contabiliza de acuerdo
con otras normas aplicables, como la NIC 16.
Pasivo por arrendamiento:
En la fecha de comienzo, el arrendatario valorará el
pasivo por arrendamiento al valor actual de los pagos por arrendamiento que no
estén abonados en esa fecha (que es básicamente como el ejemplo que les ilustre
en el punto N 1). Asimismo, estos pagos por arrendamiento se descontarán
utilizando el tipo de interés implícito en el arrendamiento, si ese tipo puede
determinarse fácilmente. Si no puede determinarse fácilmente, el arrendatario
utilizará el tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario. En
otros términos, en la fecha de inicio, el arrendatario mide el pasivo por
arrendamiento a un monto igual al valor presente de los pagos por arrendamiento
durante el plazo del arrendamiento que no se pagan a esa fecha.
La tasa de descuento que utiliza el arrendatario para
determinar el valor presente del pasivo por arrendamiento es la tasa de interés
implícita en el arrendamiento, si esa tasa puede determinarse fácilmente. Esta
es la tasa de interés que hace que el valor presente de (a) pagos de
arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado sea igual a la suma de (i)
el valor razonable del activo subyacente y (ii) cualquier costo directo inicial
del arrendador. Por otro lado, el arrendatario utiliza
su tasa incremental de préstamo si la tasa de interés implícita en el
arrendamiento no puede determinarse fácilmente.
Ahora bien, ¿Cuál es esa tasa incremental?
La tasa incremental de endeudamiento es la tasa de
interés que un arrendatario tendría que pagar para pedir prestado, durante un
plazo similar y con una garantía similar, los fondos necesarios para obtener un
activo de un valor similar al activo por derecho de uso en un entorno económico
similar.
En la fecha de comienzo, los pagos por arrendamiento
incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento comprenderán los
siguientes pagos por el derecho de uso del activo subyacente durante el plazo
del arrendamiento que no hayan sido abonados en dicha fecha:
a. Pagos fijos (incluidos
los pagos fijos en esencia, según lo descrito en el párrafo B42), menos los incentivos
de arrendamiento a cobrar;
Nota: Los
pagos por arrendamiento fijos en esencia son pagos que pueden, formalmente,
comportar variabilidad, pero que, en esencia, son inevitables.
b.
Los pagos por arrendamiento variables que dependan de
un índice o un tipo, inicialmente, valorados con arreglo al índice o tipo en la
fecha de comienzo. Estos pagos Incluirán, por ejemplo, los pagos vinculados a
un índice de precios al consumo, los pagos vinculados a un tipo de interés de
referencia (por ejemplo, el LIBOR) o los pagos que varíen como consecuencia de cambios
en los precios de alquiler del mercado.
Los pagos de
arrendamiento variables basados en un índice o una tasa son parte del pasivo por
arrendamiento. Los ejemplos incluyen pagos vinculados a un índice de precios al consumidor, una tasa de interés de referencia o una tasa de alquiler de mercado.
Estos pagos son inevitables desde la perspectiva del arrendatario, porque
cualquier incertidumbre se relaciona solo con la medición del pasivo, pero no
con su existencia
c.
Los importes que se espera que abone el arrendatario
en concepto de garantías de valor residual.
d.
El precio de ejercicio de una opción de compra si el
arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercerá esa opción.
e.
Los pagos de penalizaciones por rescisión del
arrendamiento, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio por el
arrendatario de la opción de rescindir el arrendamiento.
Nota: Los
pagos de arrendamiento variables que no se basan en un índice o una tasa no
forman parte del pasivo por arrendamiento, pero se reconocen en el estado de
resultados cuando ocurre el evento o condición que desencadena esos pagos. A
modo de ejemplo, los pagos de arrendamiento que son variables en función de los
ingresos derivados de una tienda minorista se reconocen a medida que se
obtienen los ingresos.
Valoración posterior del:
Activo por derecho de uso:
Después de la fecha de comienzo, el arrendatario
valorará el activo por derecho de uso aplicando un modelo de costes, salvo si
aplican otros modelos de valuación que describiré más adelante.
a.
Modelo de costes
En un modelo de costes, el arrendatario valorará el
activo por derecho de uso al coste
menos la amortización acumulada y las pérdidas por
deterioro de valor acumuladas; y ajustado para reflejar cualquier nueva
valoración del pasivo por arrendamiento (esto lo explicaré en la valoración
posterior del pasivo por arrendamiento).
El arrendatario aplicará los requisitos de
amortización previstos en la NIC 16 (norma de PPE o activo fijo) al amortizar
el activo por derecho de uso, por otro lado muy importante; si el arrendamiento
transfiere la propiedad del activo subyacente al arrendatario al finalizar el
plazo del arrendamiento o si el coste del activo por derecho de uso refleja que
el arrendatario ejercerá una opción de compra, este amortizará el activo por
derecho de uso desde la fecha de comienzo hasta el final de la vida útil del
activo subyacente. En los demás casos, el arrendatario amortizará el activo por
derecho de uso desde la fecha de comienzo hasta, bien el final de la vida útil de
dicho activo, bien el final del plazo del arrendamiento si este se produjera
antes.
Otros modelos de valoración:
Si la entidad o el arrendatario aplica a sus
inversiones inmobiliarias el modelo del valor razonable de la NIC 40 (Propiedad
de inversión o conocida también como inversiones inmobiliarias), en este caso,
la entidad aplicará también ese modelo a los activos por derecho de uso que
entrene en la definición de propiedad de inversión según la NIC 40.
Por otro lado, si el activo por derecho de uso esta
relacionado o a un grupo de activos que se miden por su revalorización como lo
indica la NIC 16, es decir, a su valor razonable. En este caso, el arrendatario
puede optar por valuar sus activos igual por el método de revaluación, es
decir, como lo indica la NIC 16.
Pasivo por arrendamiento:
Después de la fecha de comienzo, el arrendatario
valorará el pasivo por arrendamiento como sigue:
i.
Incrementando el importe en libros a fin de reflejar
los intereses sobre el pasivo por arrendamiento.
ii.
Reduciendo el importe en libros para reflejar los
pagos por arrendamiento efectuados.
iii.
Valorando nuevamente el importe en libros a fin de
reflejar cualquier evaluación posterior o cualquier modificación del
arrendamiento según se especifican en los párrafos, o de reflejar los pagos por
arrendamiento fijos en esencia (para los pagos fijos en esencia haré una
publicación más adelante ya que es un tema que creo que merece la pena
explanarse). Por otro lado, cuando la norma hace mención a evaluación a
modificación del arrendamiento, se refiere cambio en el plazo de arrendamiento,
cambios en el canon de arrendamiento, cambio en la opción de compra del activo
al finalizar el contrato. En estos casos, deberá ajustarse el pasivo nuevamente
descontando los pagos por arrendamiento mediante la tasa de descuento que se
haya utilizado (o cambiarla en caso de que sea necesaria).
Una modificación de arrendamiento es un cambio en el
alcance de un arrendamiento, o la contraprestación de un arrendamiento, que no
formaba parte de los términos y condiciones originales del arrendamiento.
Cualquier cambio provocado por una cláusula que ya forma parte del contrato de
arrendamiento original, incluidos los cambios debidos a una cláusula de
revisión de la renta de mercado o al ejercicio de una opción de prórroga, es
una reevaluación y no una modificación.
La contabilización de una modificación de
arrendamiento depende de cómo se modifique el contrato. Hay cuatro escenarios
diferentes:
• La modificación disminuye el alcance del
arrendamiento.
• La modificación aumenta el alcance del arrendamiento
al agregar el derecho a usar más activos subyacentes, y el aumento en la
contraprestación del arrendamiento es proporcional (es decir, con el precio
independiente por el aumento en el alcance y cualquier ajuste apropiado para
reflejar el circunstancias del contrato particular).
• La modificación aumenta el alcance del arrendamiento
sin cumplir con los criterios anteriores (es decir, el aumento no surge de
agregar el derecho a usar más activos subyacentes, o el aumento en la
contraprestación del arrendamiento no es proporcional).
• El alcance del arrendamiento permanece sin cambios.
Los intereses sobre el pasivo por arrendamiento de
cada ejercicio durante el plazo del arrendamiento serán iguales al importe
generado por un tipo de interés periódico constante sobre el saldo restante del
pasivo por arrendamiento.
Después de la fecha de comienzo, el arrendatario
reconocerá en el resultado del ejercicio, salvo si los costes están incluidos
en el importe en libros de otro activo de acuerdo con otras normas aplicables, los
intereses sobre el pasivo por arrendamiento; y los pagos por arrendamiento
variables no incluidos en la valoración del pasivo por arrendamiento en el
ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar
a dichos pagos.
Nota importante: Ni el pago en especie, ni las modificaciones
del arrendamiento, ni la nueva valuación del pasivo por arrendamiento por
concepto de una modificación del pasivo se tocan en este memorándum, pero en
muchos casos hay que tenerles en cuenta conocerlos o entenderlos para poder realizar
una correcta medición del pasivo y activo por arrendamiento durante el tiempo. Si
desean que cree un post nuevo para estos temas con gusto pueden escribirme un
mensaje directo.
Última actualización del IASB en referencia a la IFSR
16
En mayo de 2020, el IASB emitió una enmienda a la NIIF
16 relacionada con las concesiones de alquiler relacionadas con COVID-19. Como
recurso práctico, un arrendatario puede optar por no evaluar si una concesión
de alquiler relacionada con COVID-19 es una modificación del contrato de
arrendamiento. Un arrendatario que haga esta elección debe contabilizar
cualquier cambio en los pagos de arrendamiento que resulte de la concesión del
alquiler de la misma manera que lo contabilizaría si no fuera una modificación
del arrendamiento. Este expediente práctico sólo es aplicable a los
arrendatarios.
Además de la modificación, el 10 de abril de 2020, el
IASB emitió un documento destinado a respaldar la aplicación consistente de las
NIIF a las concesiones de arrendamiento relacionadas con COVID-19. Este
documento proporciona orientación sobre la evaluación de si ha habido un cambio
en la contraprestación de un arrendamiento y cómo una entidad debe considerar
el efecto general de cualquier cambio en los pagos de arrendamiento, incluso
cuando el cambio podría ser proporcionalmente el mismo.
3.
Asientos contables📎
Anqué sabemos que lo complicado de esta norma no son
los asientos contables, les dejare una ilustración practica de la secuencia del
reconocimiento:
Tomando como ejemplo el mismo caso que detalle en el
primer punto, donde se arrendo un vehículo por 5 años, con un canon mensual de 100
UM (Unidades Monetarias) visualmente el asiento contable se vería así:
Reconocimiento (midiendo el activo y el pasivo de
acuerdo con los párrafos anteriores):
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Vehículo arrendado (1)
|
6,000 UM
|
|
|
Pasivo por arrendamiento (2)
|
|
6,000 UM
|
Pago de canon de arrendamiento y reconocimiento del interés
derivado de la tasa de descuento:
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Pasivo
por arrendamiento
|
90 UM
|
|
|
Gasto por interés (3)
|
10 UM
|
|
|
Banco
|
|
100 UM
|
Amortización del activo por derecho de uso:
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Amortización
(4)
|
100 UM
|
|
|
Vehículo arrendado (5)
|
|
100 UM
|
(1) Se debe presentar en el estado de situación
financiera a largo plazo y el rubro se denominará activo por derecho de uso.
(2) Se debe presentar su porción a corto y largo plazo.
Que básicamente el corto plazo corresponde al arrendamiento que espera pagarse
dentro de los próximo doce meses.
(3) Corresponde básicamente a los pagos
descontados versus el pago efectivo del arrendamiento.
(4) Puede presentarse como depreciación de vehículo
arrendado. Pero lo importante es que en los estados financieros bajo IFRS debe revelarse
específicamente cuanto es lo amortizado por activo de derecho de uso.
(5) Puede afectarse directamente
la cuenta de activo o puede registrarse en una cuenta que se llame depreciación
o amortización de activo arrendado. No obstante, en el estado financiero bajo
IFRS debe presentarse neto.
Nuevamente, GRACIAS POR APRENDER !!!!!
