Introducci贸n馃搶:
Esta norma (en conjunto con la IFRS°9), es de las
normas donde m谩s existen dudas al momento de su aplicaci贸n. Y es l贸gico, debido
principalmente a que su actualizaci贸n no tiene ni 5 a帽os en vigencia.
Dicho esto, para los que a煤n tengan dudas sobre como
reconocer el arrendamiento para un arrendatario,
en este post detallare el step by step (paso a paso) de c贸mo deben reconocer y
registrar un arrendamiento seg煤n la IFS°16 “Arrendamientos”.
Desarrollo:馃摋
Antes de iniciar con el desarrollo, es importante
hacerte saber que primero que nada debes tener muy claro como identificar un
arrendamiento, por lo que si no lo tienes del todo claro te invito a que e
eches un ojo a este post dentro de mi blog Pasos para identificar un arrendamiento.
1.
Reconocimiento inicial:
Una vez ya hayas identificado y concluido que tu
contrato es o tiene un componente de arrendamiento. Los arrendatarios reconocen un activo por
derecho de uso y un pasivo por arrendamiento correspondiente para casi todos
los contratos de arrendamiento. Un contrato de arrendamiento es la adquisici贸n
de un derecho de uso de un activo subyacente (activos que estas rentando), con
el precio de compra pagado a plazos. Dicho esto, el arrendatario reconoce el
activo por derecho de uso y el pasivo por arrendamiento inicialmente en la
fecha de comienzo.
En el caso de que hayas arrendado un veh铆culo por 5
a帽os, con un canon mensual de 100 UM (Unidades Monetarias) visualmente el
asiento contable se ver铆a as铆:
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Veh铆culo arrendado*
|
6,000 UM
|
|
|
Pasivo por arrendamiento**
|
|
6,000 UM
|
Las 6,000 UM provienen de 5 a帽os que es igual a 60
meses, multiplicado por el canon mensual de 100 UM. Por otro lado, este importe
es pr谩ctico para el asiento, pero no presenta una medici贸n correcta de esta operaci贸n.
* Se presentar谩 en el estado de situaci贸n financiera a
largo plazo y el rubro se denominar谩 activo por derecho de uso.
** Se debe presentar su porci贸n a corto y largo plazo.
Que b谩sicamente el corto plazo corresponde al arrendamiento que espera pagarse
dentro de los pr贸ximo doce meses.
2.
Valoraci贸n inicial del:
Activo por derecho de uso:
El activo por derecho de uso deber谩 valorarse al
costo. Que b谩sicamente comprende:
a.
El importe de la valoraci贸n inicial del pasivo por
arrendamiento.
b.
Cualquier pago por arrendamiento efectuado en la fecha
de comienzo o antes de esta, menos cualquier incentivo de arrendamiento recibido.
c.
Cualquier coste directo inicial soportado por el
arrendatario.
d.
Una estimaci贸n de los costes en que incurrir谩 el
arrendatario al desmantelar y eliminar el activo subyacente, rehabilitar el
lugar en el que se ubique o devolver dicho activo a la condici贸n exigida en los
t茅rminos y condiciones del arrendamiento, salvo si se incurre en tales costes
para la producci贸n de existencias. El arrendatario tendr谩 la obligaci贸n de
soportar esos costes, bien desde la fecha de comienzo, bien como consecuencia
de haber utilizado el activo subyacente durante un per铆odo determinado.
En pocas palabras los costos directos iniciales se
definen como “... los costos incrementales de obtener un arrendamiento en los
que no se habr铆a incurrido si no se hubiera obtenido el arrendamiento...”.
Dichos costos incluyen comisiones o algunos pagos realizados a arrendatarios
existentes para obtener el arrendamiento. Todos los costos directos iniciales
se incluyen en la medici贸n inicial del activo por derecho de uso.
Es importante hacer 茅nfasis en que el arrendatario
reconocer谩 los costes descritos en el p谩rrafo anterior, como parte del coste
del activo por derecho de uso cuando adquiera la obligaci贸n de soportar dichos
costes. El arrendatario aplicar谩 la NIC 2 Existencias a los costes
soportados durante un determinado per铆odo como consecuencia de haber utilizado
el activo por derecho de uso para la producci贸n de existencias durante ese
per铆odo. Las obligaciones con respecto a esos costes contabilizados aplicando
esta norma o la NIC 2 se reconocer谩n y valorar谩n aplicando la NIC 37 Provisiones,
pasivos contingentes y activos contingentes.
El arrendatario puede realizar pagos al arrendador que
no se relacionen con el derecho a usar el activo subyacente sino con el
(re)dise帽o o construcci贸n del activo subyacente. Estos pagos no califican como
pagos de arrendamiento. En cambio, el arrendatario los contabiliza de acuerdo
con otras normas aplicables, como la NIC 16.
Pasivo por arrendamiento:
En la fecha de comienzo, el arrendatario valorar谩 el
pasivo por arrendamiento al valor actual de los pagos por arrendamiento que no
est茅n abonados en esa fecha (que es b谩sicamente como el ejemplo que les ilustre
en el punto N 1). Asimismo, estos pagos por arrendamiento se descontar谩n
utilizando el tipo de inter茅s impl铆cito en el arrendamiento, si ese tipo puede
determinarse f谩cilmente. Si no puede determinarse f谩cilmente, el arrendatario
utilizar谩 el tipo de inter茅s incremental del endeudamiento del arrendatario. En
otros t茅rminos, en la fecha de inicio, el arrendatario mide el pasivo por
arrendamiento a un monto igual al valor presente de los pagos por arrendamiento
durante el plazo del arrendamiento que no se pagan a esa fecha.
La tasa de descuento que utiliza el arrendatario para
determinar el valor presente del pasivo por arrendamiento es la tasa de inter茅s
impl铆cita en el arrendamiento, si esa tasa puede determinarse f谩cilmente. Esta
es la tasa de inter茅s que hace que el valor presente de (a) pagos de
arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado sea igual a la suma de (i)
el valor razonable del activo subyacente y (ii) cualquier costo directo inicial
del arrendador. Por otro lado, el arrendatario utiliza
su tasa incremental de pr茅stamo si la tasa de inter茅s impl铆cita en el
arrendamiento no puede determinarse f谩cilmente.
Ahora bien, ¿Cu谩l es esa tasa incremental?
La tasa incremental de endeudamiento es la tasa de
inter茅s que un arrendatario tendr铆a que pagar para pedir prestado, durante un
plazo similar y con una garant铆a similar, los fondos necesarios para obtener un
activo de un valor similar al activo por derecho de uso en un entorno econ贸mico
similar.
En la fecha de comienzo, los pagos por arrendamiento
incluidos en la valoraci贸n del pasivo por arrendamiento comprender谩n los
siguientes pagos por el derecho de uso del activo subyacente durante el plazo
del arrendamiento que no hayan sido abonados en dicha fecha:
a. Pagos fijos (incluidos
los pagos fijos en esencia, seg煤n lo descrito en el p谩rrafo B42), menos los incentivos
de arrendamiento a cobrar;
Nota: Los
pagos por arrendamiento fijos en esencia son pagos que pueden, formalmente,
comportar variabilidad, pero que, en esencia, son inevitables.
b.
Los pagos por arrendamiento variables que dependan de
un 铆ndice o un tipo, inicialmente, valorados con arreglo al 铆ndice o tipo en la
fecha de comienzo. Estos pagos Incluir谩n, por ejemplo, los pagos vinculados a
un 铆ndice de precios al consumo, los pagos vinculados a un tipo de inter茅s de
referencia (por ejemplo, el LIBOR) o los pagos que var铆en como consecuencia de cambios
en los precios de alquiler del mercado.
Los pagos de
arrendamiento variables basados en un 铆ndice o una tasa son parte del pasivo por
arrendamiento. Los ejemplos incluyen pagos vinculados a un 铆ndice de precios al consumidor, una tasa de inter茅s de referencia o una tasa de alquiler de mercado.
Estos pagos son inevitables desde la perspectiva del arrendatario, porque
cualquier incertidumbre se relaciona solo con la medici贸n del pasivo, pero no
con su existencia
c.
Los importes que se espera que abone el arrendatario
en concepto de garant铆as de valor residual.
d.
El precio de ejercicio de una opci贸n de compra si el
arrendatario tiene la certeza razonable de que ejercer谩 esa opci贸n.
e.
Los pagos de penalizaciones por rescisi贸n del
arrendamiento, si el plazo del arrendamiento refleja el ejercicio por el
arrendatario de la opci贸n de rescindir el arrendamiento.
Nota: Los
pagos de arrendamiento variables que no se basan en un 铆ndice o una tasa no
forman parte del pasivo por arrendamiento, pero se reconocen en el estado de
resultados cuando ocurre el evento o condici贸n que desencadena esos pagos. A
modo de ejemplo, los pagos de arrendamiento que son variables en funci贸n de los
ingresos derivados de una tienda minorista se reconocen a medida que se
obtienen los ingresos.
Valoraci贸n posterior del:
Activo por derecho de uso:
Despu茅s de la fecha de comienzo, el arrendatario
valorar谩 el activo por derecho de uso aplicando un modelo de costes, salvo si
aplican otros modelos de valuaci贸n que describir茅 m谩s adelante.
a.
Modelo de costes
En un modelo de costes, el arrendatario valorar谩 el
activo por derecho de uso al coste
menos la amortizaci贸n acumulada y las p茅rdidas por
deterioro de valor acumuladas; y ajustado para reflejar cualquier nueva
valoraci贸n del pasivo por arrendamiento (esto lo explicar茅 en la valoraci贸n
posterior del pasivo por arrendamiento).
El arrendatario aplicar谩 los requisitos de
amortizaci贸n previstos en la NIC 16 (norma de PPE o activo fijo) al amortizar
el activo por derecho de uso, por otro lado muy importante; si el arrendamiento
transfiere la propiedad del activo subyacente al arrendatario al finalizar el
plazo del arrendamiento o si el coste del activo por derecho de uso refleja que
el arrendatario ejercer谩 una opci贸n de compra, este amortizar谩 el activo por
derecho de uso desde la fecha de comienzo hasta el final de la vida 煤til del
activo subyacente. En los dem谩s casos, el arrendatario amortizar谩 el activo por
derecho de uso desde la fecha de comienzo hasta, bien el final de la vida 煤til de
dicho activo, bien el final del plazo del arrendamiento si este se produjera
antes.
Otros modelos de valoraci贸n:
Si la entidad o el arrendatario aplica a sus
inversiones inmobiliarias el modelo del valor razonable de la NIC 40 (Propiedad
de inversi贸n o conocida tambi茅n como inversiones inmobiliarias), en este caso,
la entidad aplicar谩 tambi茅n ese modelo a los activos por derecho de uso que
entrene en la definici贸n de propiedad de inversi贸n seg煤n la NIC 40.
Por otro lado, si el activo por derecho de uso esta
relacionado o a un grupo de activos que se miden por su revalorizaci贸n como lo
indica la NIC 16, es decir, a su valor razonable. En este caso, el arrendatario
puede optar por valuar sus activos igual por el m茅todo de revaluaci贸n, es
decir, como lo indica la NIC 16.
Pasivo por arrendamiento:
Despu茅s de la fecha de comienzo, el arrendatario
valorar谩 el pasivo por arrendamiento como sigue:
i.
Incrementando el importe en libros a fin de reflejar
los intereses sobre el pasivo por arrendamiento.
ii.
Reduciendo el importe en libros para reflejar los
pagos por arrendamiento efectuados.
iii.
Valorando nuevamente el importe en libros a fin de
reflejar cualquier evaluaci贸n posterior o cualquier modificaci贸n del
arrendamiento seg煤n se especifican en los p谩rrafos, o de reflejar los pagos por
arrendamiento fijos en esencia (para los pagos fijos en esencia har茅 una
publicaci贸n m谩s adelante ya que es un tema que creo que merece la pena
explanarse). Por otro lado, cuando la norma hace menci贸n a evaluaci贸n a
modificaci贸n del arrendamiento, se refiere cambio en el plazo de arrendamiento,
cambios en el canon de arrendamiento, cambio en la opci贸n de compra del activo
al finalizar el contrato. En estos casos, deber谩 ajustarse el pasivo nuevamente
descontando los pagos por arrendamiento mediante la tasa de descuento que se
haya utilizado (o cambiarla en caso de que sea necesaria).
Una modificaci贸n de arrendamiento es un cambio en el
alcance de un arrendamiento, o la contraprestaci贸n de un arrendamiento, que no
formaba parte de los t茅rminos y condiciones originales del arrendamiento.
Cualquier cambio provocado por una cl谩usula que ya forma parte del contrato de
arrendamiento original, incluidos los cambios debidos a una cl谩usula de
revisi贸n de la renta de mercado o al ejercicio de una opci贸n de pr贸rroga, es
una reevaluaci贸n y no una modificaci贸n.
La contabilizaci贸n de una modificaci贸n de
arrendamiento depende de c贸mo se modifique el contrato. Hay cuatro escenarios
diferentes:
• La modificaci贸n disminuye el alcance del
arrendamiento.
• La modificaci贸n aumenta el alcance del arrendamiento
al agregar el derecho a usar m谩s activos subyacentes, y el aumento en la
contraprestaci贸n del arrendamiento es proporcional (es decir, con el precio
independiente por el aumento en el alcance y cualquier ajuste apropiado para
reflejar el circunstancias del contrato particular).
• La modificaci贸n aumenta el alcance del arrendamiento
sin cumplir con los criterios anteriores (es decir, el aumento no surge de
agregar el derecho a usar m谩s activos subyacentes, o el aumento en la
contraprestaci贸n del arrendamiento no es proporcional).
• El alcance del arrendamiento permanece sin cambios.
Los intereses sobre el pasivo por arrendamiento de
cada ejercicio durante el plazo del arrendamiento ser谩n iguales al importe
generado por un tipo de inter茅s peri贸dico constante sobre el saldo restante del
pasivo por arrendamiento.
Despu茅s de la fecha de comienzo, el arrendatario
reconocer谩 en el resultado del ejercicio, salvo si los costes est谩n incluidos
en el importe en libros de otro activo de acuerdo con otras normas aplicables, los
intereses sobre el pasivo por arrendamiento; y los pagos por arrendamiento
variables no incluidos en la valoraci贸n del pasivo por arrendamiento en el
ejercicio en el que se haya producido el hecho o la circunstancia que da lugar
a dichos pagos.
Nota importante: Ni el pago en especie, ni las modificaciones
del arrendamiento, ni la nueva valuaci贸n del pasivo por arrendamiento por
concepto de una modificaci贸n del pasivo se tocan en este memor谩ndum, pero en
muchos casos hay que tenerles en cuenta conocerlos o entenderlos para poder realizar
una correcta medici贸n del pasivo y activo por arrendamiento durante el tiempo. Si
desean que cree un post nuevo para estos temas con gusto pueden escribirme un
mensaje directo.
脷ltima actualizaci贸n del IASB en referencia a la IFSR
16
En mayo de 2020, el IASB emiti贸 una enmienda a la NIIF
16 relacionada con las concesiones de alquiler relacionadas con COVID-19. Como
recurso pr谩ctico, un arrendatario puede optar por no evaluar si una concesi贸n
de alquiler relacionada con COVID-19 es una modificaci贸n del contrato de
arrendamiento. Un arrendatario que haga esta elecci贸n debe contabilizar
cualquier cambio en los pagos de arrendamiento que resulte de la concesi贸n del
alquiler de la misma manera que lo contabilizar铆a si no fuera una modificaci贸n
del arrendamiento. Este expediente pr谩ctico s贸lo es aplicable a los
arrendatarios.
Adem谩s de la modificaci贸n, el 10 de abril de 2020, el
IASB emiti贸 un documento destinado a respaldar la aplicaci贸n consistente de las
NIIF a las concesiones de arrendamiento relacionadas con COVID-19. Este
documento proporciona orientaci贸n sobre la evaluaci贸n de si ha habido un cambio
en la contraprestaci贸n de un arrendamiento y c贸mo una entidad debe considerar
el efecto general de cualquier cambio en los pagos de arrendamiento, incluso
cuando el cambio podr铆a ser proporcionalmente el mismo.
3.
Asientos contables馃搸
Anqu茅 sabemos que lo complicado de esta norma no son
los asientos contables, les dejare una ilustraci贸n practica de la secuencia del
reconocimiento:
Tomando como ejemplo el mismo caso que detalle en el
primer punto, donde se arrendo un veh铆culo por 5 a帽os, con un canon mensual de 100
UM (Unidades Monetarias) visualmente el asiento contable se ver铆a as铆:
Reconocimiento (midiendo el activo y el pasivo de
acuerdo con los p谩rrafos anteriores):
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Veh铆culo arrendado (1)
|
6,000 UM
|
|
|
Pasivo por arrendamiento (2)
|
|
6,000 UM
|
Pago de canon de arrendamiento y reconocimiento del inter茅s
derivado de la tasa de descuento:
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Pasivo
por arrendamiento
|
90 UM
|
|
|
Gasto por inter茅s (3)
|
10 UM
|
|
|
Banco
|
|
100 UM
|
Amortizaci贸n del activo por derecho de uso:
|
Concepto
|
Debe
|
Haber
|
|
Amortizaci贸n
(4)
|
100 UM
|
|
|
Veh铆culo arrendado (5)
|
|
100 UM
|
(1) Se debe presentar en el estado de situaci贸n
financiera a largo plazo y el rubro se denominar谩 activo por derecho de uso.
(2) Se debe presentar su porci贸n a corto y largo plazo.
Que b谩sicamente el corto plazo corresponde al arrendamiento que espera pagarse
dentro de los pr贸ximo doce meses.
(3) Corresponde b谩sicamente a los pagos
descontados versus el pago efectivo del arrendamiento.
(4) Puede presentarse como depreciaci贸n de veh铆culo
arrendado. Pero lo importante es que en los estados financieros bajo IFRS debe revelarse
espec铆ficamente cuanto es lo amortizado por activo de derecho de uso.
(5) Puede afectarse directamente
la cuenta de activo o puede registrarse en una cuenta que se llame depreciaci贸n
o amortizaci贸n de activo arrendado. No obstante, en el estado financiero bajo
IFRS debe presentarse neto.
Nuevamente, GRACIAS POR APRENDER !!!!!
