Identificación de un arrendamiento – IFRS 16

 

Introducción:

Muchos de nosotros terminamos la carrera posterior al 2019, por lo que seguramente aprendimos sobre IFSR 16 en la práctica y no en el aula de clase. Esto llevo a muchos profesionales a aprender directamente el reconocimiento, la valoración y medición de los arrendamientos (lo práctico) y no sobre su la identificación, lectura y análisis de un contrato de acuerdo con la norma (lo teórico). Asimismo, para los que se sienten identificados con el contexto anterior, les dejo este post para que refuercen sus conocimientos sobre como identificar si estas en frente a un arrendamiento.

Por otro lado, si tienes duda de la razón por la cual surgió la necesidad de reformar esta norma, te dejo otro blog que escribí hace unos meses explicándolo a detalle y entiendas el trasfondo de el comité del IASB para reformular la norma de arrendamientos: Inicio de la IFRS 16

 Desarrollo:

 La primera pregunta es ¿cuándo? ¿Cuándo debemos identificar el contrato de arrendamiento?

 Una entidad evalúa si un contrato es, o contiene, un arrendamiento en la fecha de inicio. La fecha de inicio es la anterior entre la fecha de un contrato de arrendamiento y la fecha de compromiso de las partes con los términos y condiciones principales del arrendamiento. Asimismo, no volverás a evaluar si un contrato contiene un arrendamiento a menos que se cambien los términos y condiciones del contrato. ¿Qué quiere decir esto? Que debes evaluar si un contrato contiene un componente de arrendamiento al momento que reconozcas o identifiques un contrato nuevo y esto no lo volverás hacer a menos que se cambien los términos de este.

 Ahora bien, a continuación, les adjunto un gráfico que les ayudará a evaluar si un contrato tiene un componente de arrendamiento o bien si están ante la presencia de un contrato de arrendamiento.

                                             

Antes de iniciar con el punto 1, el cual es explicar que es un activo identificado, es importante traer al contexto que la norma en su párrafo 9, indica lo siguiente: “Al inicio del contrato, la entidad evaluará si este constituye, o contiene, un arrendamiento. Un contrato constituye, o contiene, un arrendamiento si conlleva el derecho de controlar el uso de un activo identificado durante un determinado período de tiempo a cambio de una contraprestación”. Dicho esto ahora si vamos a empezar con el activo identificado.

1.      ¿Existe un activo identificado?

Un activo se identifica habitualmente por estar explícitamente especificado en el contrato. Sin embargo, un activo puede también identificarse mediante su especificación implícita en el momento en que se pone a disposición del cliente para su uso. El hecho de que dentro del contrato se especifique un activo, no quiere decir que directamente el cliente no tiene derecho a usar un activo identificado si el proveedor tiene el derecho sustantivo de sustituir ese activo durante todo el período de uso. El derecho del proveedor de sustituir un activo es sustantivo solo si se cumplen las dos condiciones siguientes:

(a) Que el proveedor tenga la capacidad práctica de sustituirlo por activos alternativos durante todo el período de uso (por ejemplo, el cliente no puede impedir que el proveedor sustituya el activo y el proveedor dispone inmediatamente de activos alternativos o puede obtenerlos en un plazo de tiempo razonable); y

(b) Que el proveedor se beneficie económicamente del ejercicio de su derecho a sustituir el activo (esto es, se espera que los beneficios económicos derivados de la sustitución del activo superen los costes de dicha sustitución).

Si el proveedor tiene el derecho o la obligación de sustituir el activo solo en una determinada fecha, o a partir de la misma, o si se produce un determinado hecho, el derecho de sustitución del proveedor no es sustantivo, ya que no tiene la capacidad práctica de sustituir el activo por activos alternativos durante todo el período de uso.

Para evaluar si el derecho de sustitución del proveedor es sustantivo, la entidad se basará en los hechos y circunstancias existentes al inicio del contrato y excluirá hechos futuros cuya ocurrencia no se considere probable al inicio del contrato. Constituyen ejemplos de hechos futuros cuya ocurrencia no se consideraría probable al inicio del contrato y que, por tanto, deben excluirse de la evaluación, los siguientes:

(a) el acuerdo de un cliente futuro de pagar un precio superior al del mercado por el uso del activo; (b) la introducción de nueva tecnología que no esté considerablemente desarrollada al inicio del contrato; (c) una diferencia notable entre el uso que el cliente hace del activo, o el rendimiento del activo, y el uso o el rendimiento considerados probables al inicio del contrato; y (d) una diferencia notable entre el precio de mercado del activo durante el período de uso y el precio de mercado considerado probable al inicio del contrato.

Si el activo se halla en los locales del cliente o en otro lugar, los costes de sustitución son generalmente más elevados que si se halla en los locales del proveedor y, por tanto, es más probable que superen los beneficios derivados de la sustitución del activo. El derecho o la obligación del proveedor de sustituir el activo para su reparación y mantenimiento, si el activo no funciona adecuadamente o si pasa a estar disponible una mejora técnica, no impide que el cliente tenga derecho a usar un activo identificado. Si el cliente no puede determinar fácilmente si el proveedor tiene un derecho de sustitución sustantivo, presumirá que todo derecho de sustitución es no sustantivo.

Tal como pudieron leer, aunque parezca muy fácil de responder esta pregunta, tiene muchas variantes y su conclusión depende de varios términos. 

2.          ¿Tiene el cliente derecho a obtener esencialmente todos los beneficios económicos del uso del activo durante todo el período?

Para controlar el uso de un activo identificado, el cliente debe tener derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso del activo durante todo el período de uso (por ejemplo, si tiene el derecho de uso en exclusiva del activo durante ese período). El cliente puede obtener los beneficios económicos del uso del activo directa o indirectamente de muchas formas, tales como la utilización, la tenencia o el subarrendamiento del activo. Los beneficios económicos del uso de un activo comprenden su producto primario y sus subproductos (incluidos los posibles flujos de efectivo derivados de esos elementos), y otros beneficios económicos del uso del activo que puedan obtenerse de una transacción comercial con un tercero.

Al evaluar el derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso de un activo, la entidad considerará los beneficios económicos que se derivan del uso del activo dentro del alcance definido del derecho del cliente a usar el activo . Por ejemplo:

(a) si un contrato limita el uso de un vehículo de motor a solo un determinado territorio durante el período de uso, la entidad considerará solo los beneficios económicos del uso del vehículo de motor en dicho territorio, y no fuera de este; (b) si un contrato especifica que un cliente puede utilizar un vehículo de motor solo hasta un determinado número de kilómetros durante el período de uso, la entidad considerará solo los beneficios económicos del uso del vehículo de motor por el kilometraje permitido, y no más allá.

Si un contrato estipula que el cliente pague al proveedor o a un tercero, como contraprestación, una parte de los flujos de efectivo que se deriven del uso de un activo, se considerará que esos flujos de efectivo pagados como contraprestación forman parte de los beneficios económicos que el cliente obtiene del uso del activo. Por ejemplo, si el cliente debe pagar al proveedor un porcentaje de las ventas obtenidas mediante el uso de un espacio comercial, como contraprestación por dicho uso, ello no obstaculizará el derecho del cliente a obtener prácticamente todos los beneficios económicos del uso de tal espacio. Esto es así porque los flujos de efectivo procedentes de esas ventas se consideran beneficios económicos que el cliente obtiene del uso del espacio comercial, una parte de los cuales paga al proveedor como contraprestación por el derecho de uso de ese espacio.

 3.      ¿Tiene el cliente o el proveedor, o no tiene ninguno de ellos, derecho a dar instrucciones sobre el modo y los fines de uso del activo durante todo el período de uso?

 El cliente tendrá derecho a dar instrucciones sobre el modo y los fines de uso del activo si, dentro del alcance de su derecho de uso definido en el contrato, puede hacer que cambie el modo y los fines de uso del activo durante todo el período de uso. A los efectos de esta evaluación, la entidad considerará los derechos de toma período de uso. Los derechos de toma de decisiones serán pertinentes cuando afecten a los beneficios económicos que puedan derivarse del uso. Es probable que los derechos de toma de decisiones más pertinentes varíen según los distintos contratos, en función de la naturaleza del activo y las condiciones del contrato.

 Constituyen ejemplos de derechos de toma de decisiones que, en función de las circunstancias, otorgan derecho a cambiar el modo y los fines de uso del activo, dentro del alcance definido del derecho de uso del cliente, los siguientes:

(a) el derecho a cambiar el tipo de producto generado por el activo (por ejemplo, la decisión sobre si un contenedor se usa para el transporte de mercancías o para almacenamiento, o la decisión sobre la variedad de productos en venta en un espacio comercial); 

(b) el derecho a cambiar el momento en que se generará el producto (por ejemplo, a decidir cuándo se usará una máquina o una central eléctrica);

(c) el derecho a cambiar dónde se generará el producto (por ejemplo, a decidir sobre el destino de un camión o un buque, o sobre dónde se utilizará un elemento de un equipo); y

(d) el derecho a cambiar si el producto se generará o no y la cantidad de ese producto (por ejemplo, a decidir si se produce energía en una planta eléctrica y, en su caso, cuánta).

Constituyen ejemplos de derechos de toma de decisiones que no otorgan derecho a cambiar el modo y los fines de uso del activo aquellos que se limitan a la explotación o el mantenimiento del activo. Tales derechos pueden ostentarlos el cliente o el proveedor. Derechos tales como los de explotación o mantenimiento del activo son, a menudo, esenciales para un uso eficiente del mismo, pero no constituyen derechos que permitan dar instrucciones sobre el modo y los fines de uso de ese activo, y habitualmente dependen de las decisiones sobre el modo y los fines de uso del activo. No obstante, el derecho de explotar el activo puede otorgar al cliente el derecho a dirigir su uso si las decisiones pertinentes sobre el modo y los fines de uso del activo están predeterminadas.

El contrato podrá incluir condiciones destinadas a proteger el interés del proveedor en el activo u otros activos, proteger a su personal o garantizar que dicho proveedor observa las disposiciones legales o reglamentarias. A continuación, se incluyen algunos ejemplos de derechos de protección. Por ejemplo, el contrato puede (i) especificar el grado máximo de uso de un activo o limitar dónde o cuándo el cliente podrá utilizar el activo, (ii) exigir al cliente que se atenga a determinadas prácticas de explotación, o (iii) exigir al cliente que informe al

proveedor de los cambios en el modo de uso del activo. Los derechos de protección suelen definir el alcance del derecho de uso del cliente, pero, por sí solos, no impiden que el cliente tenga derecho a dirigir el uso del activo.

4.      ¿Tiene el cliente derecho a explotar el activo durante todo el período de uso, sin que el proveedor tenga derecho a modificar esas instrucciones sobre la explotación?

El cliente tiene derecho a dirigir el uso de un activo identificado durante todo el período de uso solo si las decisiones pertinentes sobre el modo y los fines de uso del activo están predeterminadas y el cliente tiene derecho a explotar el activo (o dar instrucciones a otros sobre cómo explotar el activo de la forma que él mismo determine) durante todo el período de uso, sin que el proveedor tenga derecho a modificar esas instrucciones de explotación

 5.      ¿Ha diseñado el cliente el activo de forma tal que predetermina el modo y los fines de uso de este durante todo el período de uso?

El cliente tiene derecho a dirigir el uso de un activo identificado durante todo el período de uso solo si las decisiones pertinentes sobre el modo y los fines de uso del activo están predeterminadas y aunado al punto anterior, el cliente ha diseñado el activo (o aspectos específicos del activo) de tal forma que predetermina el modo y los fines de uso de dicho activo durante todo el período de uso.

Aunque trate de ser lo más específico posible, sé que aún pueden seguir existiendo dudas referentes a este tema. Por lo responderé a mucha de las preguntas frecuentes en cuanto a todo lo que enuncie en los párrafos anteriores.

 ¿Existe algún activo identificado en el que el cumplimiento de un acuerdo dependa de su uso?

 Pregunta frecuente:

 Caso de ejercicio:

La Entidad A celebra un acuerdo para vender electricidad a una acería. Para cumplir con este acuerdo, la entidad A construye una central eléctrica junto a la acería. La Entidad A no tiene acceso a ningún otro activo de generación de electricidad. ¿La central eléctrica es un activo identificado?

 Respuesta:

 Sí. Está claro que el cumplimiento del acuerdo depende del uso de la central eléctrica construida junto a la acería.

¿Qué se debe considerar al evaluar si un arrendador se beneficia económicamente al sustituir el activo?

Pregunta frecuente: ¿Qué se debe considerar al evaluar si un arrendador se beneficia económicamente al sustituir el activo?

 Respuesta:

El término "beneficio" se interpreta en sentido amplio. Por ejemplo, el hecho de que el proveedor pueda implementar un conjunto de activos de manera más eficiente, al sustituir el activo arrendado de vez en cuando, podría generar un beneficio suficiente, siempre que no haya costos significativos. 'Significativo' se evalúa con referencia a los beneficios relacionados (es decir, los costos deben ser menores que los beneficios; no es suficiente si los costos son bajos o no son materiales para la entidad en su conjunto). Podrían ocurrir costos significativos, en particular, si el activo subyacente se adapta para el uso del cliente. Por ejemplo, un avión arrendado puede tener especificaciones interiores y exteriores específicas definidas por el cliente. En tal escenario, la sustitución de la aeronave a lo largo del plazo del arrendamiento podría generar costos significativos que desanimarían al proveedor a hacerlo

 Pregunta frecuente: ¿Los derechos de sustitución se consideran en un momento determinado o ante la ocurrencia de un evento en particular?

 Caso de ejercicio:

Uno de los criterios para que un contrato sea, o contenga, un arrendamiento es que el contrato transmita el derecho a controlar el uso de un activo identificado. Incluso si un activo está especificado en el contrato, no es un activo identificado según la NIIF 16 si el proveedor tiene un derecho sustantivo de sustitución. Si el proveedor tiene el derecho o la obligación de sustituir el activo solo en una fecha particular o después de que ocurra un evento específico, el derecho de sustitución del proveedor no es sustantivo, porque el proveedor no tiene la capacidad práctica de sustituir activos alternativos. durante todo el período de uso.

En los escenarios a continuación, ¿tiene el proveedor un derecho de sustitución sustancial, con el efecto de que el contrato no cumple con la definición de arrendamiento?

 Ejemplo 1

El cliente celebra un contrato con el proveedor por el derecho a controlar el uso de un activo durante seis años. El proveedor tiene derecho a sustituir el activo subyacente solo en una fecha determinada tres años después del comienzo del contrato (es decir, no tiene derecho de sustitución en ningún otro momento).

Debido a que el proveedor tiene derecho a sustituir el activo solo en una fecha determinada, y no durante todo el período de uso, el derecho de sustitución no es sustantivo. El plazo del arrendamiento en este caso es de seis años.

Ejemplo 2

El cliente celebra un contrato con el proveedor por el derecho a controlar el uso de un activo durante seis años. El proveedor tiene derecho a sustituir el activo subyacente durante la vigencia del contrato ante la ocurrencia de un evento en particular.

Debido a que el proveedor tiene derecho a sustituir el activo solo cuando ocurre un evento específico, y no durante todo el período de uso, el derecho de sustitución no es sustantivo. El plazo del arrendamiento en este caso es de seis años.

Pregunta frecuente: ¿Qué beneficios económicos hay que tener en cuenta para la identificación de un arrendamiento?

Caso de ejercicio:

Un cliente alquila una granja solar al proveedor. El proveedor recibe créditos fiscales relacionados con la propiedad del parque solar, mientras que el cliente recibe créditos de energía renovable por el uso del parque. ¿Qué beneficios económicos deben tenerse en cuenta al evaluar si el cliente obtiene sustancialmente todos los beneficios económicos del uso del activo identificado?

Respuesta:

En este escenario, una entidad solo tiene en cuenta los créditos de energía renovable, porque los créditos fiscales no se relacionan con el uso de la granja solar sino, en cambio, con la propiedad del activo.

Espero me haya podido explicar en este tema, igual si no lo logré con exactitud déjenme un mensaje con sus dudas. En las próximas semanas tocaré temas como los de reconocimiento, medición y presentación que exige la IFRS°16.